Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Письмо Минфина России от 29.06.2021 № 03-05-05-01/51043». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В случае передачи в аренду имущества лицом, не являющимся его собственником, либо уполномоченным им лицом договор аренды является ничтожным как противоречащий ст. 608 ГК РФ.
На практике может возникнуть ситуация, что такой арендодатель дает согласие арендатору на производство неотделимых улучшений имущества. Применение норм о неотделимых улучшениях имущества (ст. 623 ГК РФ) при незаключенности (в том числе отсутствии) или недействительности договора аренды – см. материалы п. 4 к ст. 623 ГК РФ.
Открытым остается вопрос о возможности возмещения собственником арендатору стоимости произведенных улучшений в случае, если последний вернул имущество собственнику, а тот его принял без замечаний.
О движимом и недвижимом
Вещь — часть материального мира, какое-то имущество, то что можно потрогать.
Движимые и недвижимые вещи — две юридические категории вещей, не всегда совпадают с обывательским пониманием.
Иногда недвижимая вещь двигается, а движимую не всегда можно передвинуть
Недвижимое имущество, по-другому недвижимость — это земельные участки, участки недр и всё, что прочно связано с землёй.
Ещё к недвижимости относятся воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, если они подлежат государственной регистрации. Это как раз тот случай, когда недвижимая вещь передвигается.
«Всё, что прочно связано с землёй» — находящиеся на земле здания, строения и сооружения, в том числе недостроенные.
Жилые и нежилые помещения, машино-места в зданиях и сооружениях — это тоже недвижимость.
Неразрывная связь с землёй и невозможность переместить без несоразмерного ущерба
Это главный отличительный признак недвижимой вещи.
В законе нет критериев, по которым ущерб считают соразмерным либо несоразмерным.
Однако Верховный Суд Российской Федерации разъяснил по этому вопросу:
- Невозможность использования по целевому назначению
- Существенное ухудшение технического состояния
- Снижение материальной или художественной ценности
- Неудобство в использовании
Эти и другие аналогичные последствия позволяют квалифицировать ущерб, как несоразмерный.
Новый объект после реконструкции
Возникает ли в результате реконструкции новый объект — вопрос непростой, ответ зависит от конкретной ситуации.
Если в результате реконструкции изменились параметры строения, например увеличилась площадь или надстроили ещё один этаж, посчитают новым объектом.
Как объект права, строение останется прежним: не изменится адрес расположения и кадастровый номер — не возникнет нового права.
Однако расширенный объект будет отличаться от первоначального размером, площадью, этажностью, планировкой.
Фактически это будет уже другое строение, новый объект
Если же в ходе реконструкции только заменили или восстановили несущие конструкции здания, то оснований считать его новым объектом не имеется.
При этом замена таких конструкций на аналогичные или с улучшенными показателями вовсе не является реконструкцией.
А что считать новым объектом, если пристроили?
Если реконструкция была произведена в форме пристройки, то новым объектом считают строение в уже реконструированном виде.
Сама пристройка ≠ новый объект
Первоначальный объект + пристройка = новый объект
Заглублённый фундамент
Фундамент — часть строения, его несущая конструкция. Основное назначение — передача нагрузки от вышележащих конструкций на грунт.
Фундаменты бывают ленточные и плитные, монолитные и сборные, видов много.
Однако строение считается капитальным, а соответственно относится к недвижимому имуществу, если его фундамент заглублён в землю.
Заглублённый фундамент = капитальный объект = недвижимость
Наличие заглублённого фундамента — основной критерий, по которому строение относят к объекту капитального строительства.
Не важно, мелкозаглубленный или фундамент глубокого залегания.
Заглублён в землю, значит прочно с ней связан
Заглублённый фундамент — это когда его подошва ниже поверхности грунта.
Подошва, по-другому основание фундамента — нижняя горизонтальная плоскость фундамента, та на которую фундамент опирается на грунт.
Возвести некапитальный объект на заглублённом фундаменте нельзя — строение будет уже капитальным.
Капитальное строение: определение, признаки, виды строений
Капитальное строение — это различного вида постройки (сооружения, здания), имеющие ряд признаков. Например, данные строительные объекты не могут быть временного характера; они привязаны к капитальному фундаменту; на эти постройки выдается необходимая документация, которая удостоверяет право собственности.
Термин «капитальное строение» предполагает возведение построек с выполнением следующих работ: изыскательских, проектных, пусконаладочных, монтажных.
К капитальным строениям не относятся различные навесы и киоски. Согласно закону Российской Федерации, киоск — это постройка, площадь которой предназначена для одного продавца и не имеет торгового зала. Навес — не полностью закрытое помещение, не имеющее стен или стены. Объектом капитального строения принято считать самостоятельные здания с коммуникациями, необходимым оборудованием, эстакадами и так далее. А также объекты незавершенного строительства, постройка которых была начата, но не закончена и приостановлена на фиксированный срок на всех законных основаниях.
Возмещение собственником стоимости неотделимых улучшений в случае передачи имущества в аренду и получения согласия на производство улучшений от неуполномоченного на то лица
6.1. Вывод из судебной практики: В случае если неуполномоченное лицо передало в аренду имущество и дало согласие на производство неотделимых улучшений, а впоследствии собственник данного имущества принял его без замечаний, стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению арендатору собственником в соответствии со ст. 303 ГК РФ о расчетах при возврате имущества из незаконного владения.
Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения
Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили – значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное. Как говорится, что одному хорошо, другому – плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 №17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту.
Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.
Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения – это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.
Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.
В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.
Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это – вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства. Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:
- строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) – Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
- ремонтно-реставрационные работы – Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
- строительство дороги на арендованном земельном участке – Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
- переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, – Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
- установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, – Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
- капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания – Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.
В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал. Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений. А это значит, что возможность физического отделения улучшений не свидетельствует об их отделимости.
Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.
Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету. Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы.
Если сторонам не удалось договориться о правилах предоставления или размерах компенсации, пострадавшая сторона вправе обратиться в суд с исковым заявлением. Иск подаётся в районный суд по месту расположения недвижимости, ставшей объектом спора.
Суд при рассмотрении опирается на юрисдикционные нормативы, определяющие:
- законность проведения реконструкции;
- критерии, определяющие улучшения в качестве отделимых или неотделимых;
- положения гражданского договора.
Главные позиции, при вынесении арбитражного решения, ориентируются на сроки аренды, установленные договором и допускающие его пролонгации. А так же – на нормы, установленные законодательством, которые определяют сроки амортизационного износа элементов, подлежавших замене и ставших причиной возбуждения искового производства.
Правила регулирования обозначенных нормативов оглашаются в положениях законодательства:
- Письмо Минфина РФ от 21.01.10 г., под № 03-03-06/2/7 . Распространяется на правоотношения, возникшие после 1.01.10 г.
- Письмо Минфина РФ от 13.12.12 г, под № 03-03-06/1/651.
- Письмо УФНС по г. Москве, от 13.08.09 г., под № 16-15/083987.
Здесь предусматриваются притязания заявителей в том случае, если срок амортизационного использования улучшений, признанных судом неотделимыми, превышает период найма без пролонгации.
Налоговый и бухгалтерский учет арендатора
Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).
Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.
» Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. «
Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.
НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).
Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.
Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.
Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.
Арендодатель дает согласие и компенсирует улучшения
Самая благоприятная ситуация, когда получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. Тогда арендатор признает сумму компенсации в налогооблагаемых доходах. Стоимость стоит оговорить в акте прием-передачи. Затраты на улучшения арендатор учитывает у себя в расходах.
Амортизировать улучшения арендатор не может, так как они ему не принадлежат. А вот арендодатель будет списывать затраты на улучшения посредством амортизации.
Арендатор на дату передачи арендодателю улучшений должен начислить НДС по ставке 20%. Входной НДС по выполненным работам арендатор может принять к вычету. У арендодателя входной НДС принимается к вычету.
Позиция судов в спорных ситуациях
К сожалению, судебная практика в этом вопросе не так проста, как может показаться на первый взгляд. Чаще всего в рамках судебных заседаний произведенные улучшения признаются обычным текущим ремонтом, примером может послужить замена или же восстановление каких-либо элементов или технических приборов.
Важно! В итоге такие работы не подлежат компенсации, а средства арендатора расходуются в текущем режиме.
При проведении каких-либо работ в чужом имуществе необходимо досконально изучить договор аренды и грамотно заполнить к нему дополнительно соглашение. Если улучшения делаются по двустороннему соглашению, то это условие обязательно должно отражаться в документах. Лучше всегда иметь дополнительную страховку в виде цифровых или бумажных доказательств.
Дата опубликования: 30 марта 2011 г.
Верховный Суд Республики Башкортостан
ВЕРХОВНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БАШКОРТОСТАН
Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Республики Башкортостан в составе:
председательствующего: Усмановой Р.Р.,
судей: Железнова О.Ф., Даукаевой Ф.А.
при секретаре Рахимовой Р.В.,
рассмотрела в судебном заседании 22 марта 2011 года в г.Уфе гражданское дело по кассационной жалобе Калимуллиной Р.С.
на решение Октябрьского городского суда Республики Башкортостан от 1 февраля 2011 года, которым постановлено:
Признать неотделимые улучшения в виде козырька над входом в дом, шамбо, канализационной трубы от шамбо к дому, асфальтового покрытия электропроводку, произведенные в домовладении . по . РБ общей собственностью бывших супругов Калимуллина Х.Ш. и Калимуллиной Р.С., признав право собственности на неотделимые улучшения в . доле за Калимуллиной Р.С..
Взыскать с Калимуллина Х.Ш. в пользу Калимуллиной Р.С. денежную компенсацию за . доли неотделимых улучшений в указанном выше домовладении в сумме . рублей.
Признать Калимуллину Р.С. прекратившей право пользования жилым домом . по . РБ, со снятием ее с регистрационного учета по упомянутому адресу.
В иске Калимуллиной Р.С. к Калимуллину Х.Ш., Пальниковой К.Х, Рощупкиной З.Х., Администрации ГО г.Октябрьский РБ о признании права на проживание и вселении, признании частично в . доле договора купли-продажи и договора дарения земельного участка недействительными, признании права собственности на . долю земельного участка — отказать.
Взыскать с Калимуллина Х.Ш. госпошлину в доход государства в размере . рублей.
Заслушав доклад судьи Даукаевой Ф.А., судебная коллегия
Калимуллина Р.С. обратилась суд с иском к Калимуллину Х.Ш., Пальниковой К.Х., Рощупкиной З.Х., Администрации ГО г.Октябрьский РБ о признании неотделимых улучшений в домовладении по адресу: . совместной собственностью, признании права собственности на . долю неотделимых улучшений в жилом доме, признании права на проживание и вселении, признании частично в . доле договора купли-продажи и договора дарения земельного участка по адресу: . недействительными, признании права собственности на . долю земельного участка, мотивируя тем, что с . года проживала вместе с ответчиком Калимуллиным Х.Ш. в . одной семьей, вели общее хозяйство, воспитали 3-х несовершеннолетних его детей. . года зарегистрировали брак, решением суда от . года брак расторгнут. После развода ответчик стал препятствовать ее проживанию в доме, сменил замок в двери. . года ответчик купил указанный дом, в . года вместо старого построил новый кирпичный дом, который в период совместного проживания они полностью реконструировали, провели капитальный ремонт, произвели неотделимые улучшения в доме в виде козырька над входом в дом, покрыв крышу веранды железом, фундамент дома обновили, построили гараж, баню, сараи, сделали шамбо, провели в дом воду, поставили водонагреватель для горячей воды, дом огородили металлическим забором, поставили новые ворота, сделали кирпичный погреб в доме, асфальтовое покрытие двора, построили внутреннюю стенку (перегородку), провели электропроводку, сделали обноску дома. Считает, что эти неотделимые улучшения имущества являются их совместной собственностью. Калимуллина Р.С. около 35 лет проживала в доме, учитывая характер и объем неотделимых улучшений, отсутствие у истицы другого жилья, что она была членом семьи, нуждается в использовании дома в силу возраста и состояния здоровья, просит суд признать ее право на проживание и пользование земельным участком и домом, вселить в дом. Оспаривая законность договора купли-продажи земельного участка . от . года между Калимуллиным Х.Ш. и Администрацией ГО г.Октябрьский РБ и договора дарения земельного участка между Калимуллиным Х.Ш. и Пальниковой КХ. и Рощупкиной З.Х. – в . доле, указывает, что 35 лет владела и пользовалась этим земельным участком, ответчик не имел право оформить эти договоры без согласия супруги и пользователя земли. На основании изложенного, Калимуллина Р.С. просила признать неотделимые улучшения в . а именно: крышу веранды, фундамент дома, обновленную баню, сарай с крышей, шамбо, канализационуую трубу, водопровод, металлический забор, ворота, кирпичный погреб в доме, асфальтовое покрытие двора, внутреннюю стену (перегородку), электропроводку — совместной собственностью бывших супругов, признать за ней право собственности на . долю указанных улучшений; признать за ней право на проживание и вселение в дом; признать частично в . доле договор купли-продажи и договор дарения земельного участка недействительными, признать право собственности на . долю земельного участка, отменить регистрацию . доли Пальниковой К.Х. и Рощупкиной З.Х.; признать за ней право собственности на . долю земельного участка; взыскать в ее пользу с Калимуллина Х.Ш. расходы оценщика . рублей, расходы на оплату юридических услуг в размере . рублей.
Это важно знать: Акт о невозможности взыскания по исполнительному листу
Судом вынесено приведенное выше решение, которое просит отменить Калимуллина Р.С., ссылаясь на то, что решение суда не соответствует обстоятельствам дела, не мотивировано и противоречиво, суд не применил закон, подлежащий применению.
Обсудив доводы кассационной жалобы, проверив материалы дела, выслушав Калимуллина Х.Ш., его представителя Фатхутдинова Р.М., Пальникову К.Х., Рощупкину З.Х., судебная коллегия находит решение суда подлежащим отмене в части признания права собственности Калимуллиной Р.С. на . долю неотделимых улучшений и отказа в возмещении расходов на оплату услуг эксперта.
Разрешая спор, суд первой инстанции, руководствуясь ст.ст.244, 256 ГК РФ, ст.ст.34, 37, 38, 39 СК РФ, обоснованно признал неотделимые улучшения, произведенные совместно бывшими супругами в период брака в виде вложений, увеличивших стоимость домовладения (капитальный ремонт, реконструкция, переоборудование и другие): козырька над входом в дом, шамбо, канализационной трубы от шамбо к дому, асфальтового покрытия, электропроводку, произведенные в домовладении . по . РБ — общей собственностью Калимуллина Х.Ш. и Калимуллиной Р.С., поскольку указанные неотделимые улучшения произведены в период брака супругов Калимуллиных. При этом суд правильно принял во внимание акт осмотра домовладения . по . от . года, произведенного оценщиком С.В.И. с участием Калимуллиной Р.С, ее представителя Байрамова Д.А., Калимуллина Х.Ш., Пальниковой К.Х., и заключение эксперта-оценщика . от . года, согласно которому стоимость указанных улучшений составила . руб.
Между тем, судебная коллегия не может согласиться с выводами суда первой инстанции об одновременном признании права собственности Калимуллиной Р.С. на . долю неотделимых улучшений и взыскании в ее пользу денежной компенсации соразмерно ее доли в неотделимых улучшениях.
В силу ч. 3 ст. 38 СК РФ при разделе общего имущества супругов суд по требованию супругов определяет, какое имущество подлежит передаче каждому из супругов. В случае, если одному из супругов передается имущество, стоимость которого превышает причитающуюся ему долю, другому супругу может быть присуждена соответствующая денежная или иная компенсация.
Суд при разрешении спора не учел требования указанной нормы.
Поскольку установлена незначительность объема улучшений, признанных совместной собственностью супругов Калимуллиных, невозможность выделения . доли улучшений в натуре, суд правильно пришел к выводу о взыскании в пользу Калимуллиной Р.С. денежной компенсации за . доли в вышеупомянутом имуществе в размере . руб. Однако, взыскав с Калимуллина Х.Ш. в пользу Калимуллиной Р.С. денежную компенсацию, в удовлетворении иска Калимуллиной Р.С. о признании за ней права собственности на . долю неотделимых улучшений, произведенных в домовладении . по . РБ следовало отказать.
Всегда ли отделимые улучшения являются собственностью арендатора?
Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно.
На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.
Согласно п. 36 совместного Постановления № 10/22 в соответствии со ст. 301 ГК РФ лицо, обратившееся в суд с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, должно доказать свое право собственности на имущество, находящееся во владении другого лица. Право собственности на движимое имущество доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца. Арендатор предоставил судам договор безвозмездного пользования установленным оборудованием, а также договор подряда на монтаж и установку.
Действительно, в соответствии со ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Данный способ защиты нарушенного права направлен на возврат собственнику или иному законному владельцу именно того имущества, которое незаконно выбыло из его владения. Объектом виндикации [3] может выступать любое индивидуально-определенное имущество, сохранившееся в натуре.
Ответчиком по виндикационному иску является незаконный владелец, у которого фактически находится вещь. Незаконным владельцем следует считать не только лицо, самовольно завладевшее вещью, но и того, кто приобрел вещь у лица, не управомоченного распоряжаться ею. Под незаконным владением нужно понимать всякое фактическое обладание вещью, если оно не имеет правового основания.
В предмет доказывания по виндикационному спору входят: наличие права собственности у истца на истребуемое имущество, индивидуально-определенные признаки истребуемого имущества, факт нахождения истребуемого имущества у ответчика, условия, при которых имущество выбыло из владения собственника (отсутствие обязательственных отношений между сторонами по поводу спорного имущества). Бремя доказывания этих обстоятельств в совокупности возложено на истца (ст. 65 АПК РФ).
Однако доказать наличие права собственности на истребуемое имущество в рассматриваемом случае истцу не удалось. В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, но только если иное не предусмотрено договором аренды. А договором как раз и было предусмотрено, что арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений арендованного имущества.
Суд отклонил требования арендатора установить, относится ли монтаж кондиционеров к перепланировке или переделке, и утверждение, что демонтаж не повлечет какого-либо ущерба для помещения. Поскольку было доказано, что согласно договору арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений имущества, в том числе улучшений в виде установки системы кондиционирования, суд пришел к выводу, что спорное имущество не может быть истребовано арендатором независимо от признаков этого имущества.
Итак, хотя в ст. 623 ГК РФ прописано, что отделимые улучшения арендованного имущества – собственность арендатора, следует обратить внимание на окончание названной статьи, которое допускает передачу указанных улучшений арендодателю по условиям договора.
Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора без письменного согласия арендодателя.
В действующем законодательстве не содержится прямого запрета на проведение улучшений арендуемого имущества без согласия арендодателя. Однако, арендатор решившийся на такие улучшения должен осознавать, что в этом случае арендодатель вряд ли захочет возместить ему расходы.
Кроме того, в соответствии с положениями ст.622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Соответственно, арендодатель вправе потребовать у арендатора приведения возвращаемого имущества в первоначальный вид, что так же повлечет за собой определенные расходы.
При этом, если все вышеуказанные расходы компания захочет принять в целях налогообложения налогом на прибыль, это повлечет за собой серьезные налоговые риски. Ведь в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются лишь те капитальные вложения в арендуемые объекты ОС (в форме неотделимых улучшений), которые произведены арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, у налогоплательщиков-арендаторов, которые произвели капитальные вложения в арендуемое имущество в виде неотделимых улучшений без согласия арендодателя, отсутствуют основания для признания расходов в целях налогового учета по налогу на прибыль.
Отсюда же вытекают налоговые риски, связанные с приемом к вычету входящего НДС:
- Ведь если расходы на неотделимые улучшения не принимаются для целей налога на прибыль, то и доказать, что они были понесены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с НК РФ, будет не так просто.
- Не смотря на то, что налог на прибыль и НДС законодательно напрямую не связаны между собой, проверяющие тщательно отслеживают подобные ситуации и НДС не будет ими принят к вычету с очень большой вероятностью.
- Даже если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, гарантии, что он сможет доказать свою правоту, никто не даст, так как в аналогичных ситуациях суды далеко не всегда принимают сторону налогоплательщика.
Таким образом, наименее рискованным вариантом будет являться следующий:
- Расходы на неотделимые улучшения не учитываются в целях налога на прибыль.
- Входящий НДС не принимается к вычету.
При этом, необходимо помнить, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается:
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
То есть, если улучшения арендованного имущества осуществляются собственными силами и расходы по этим улучшениям не учитываются в целях налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо начислить и уплатить НДС со стоимости произведенных им работ. Соответственно, НДС к вычету, образовавшийся при выполнении таких работ, можно будет принять к вычету, уменьшив таким образом сумму налога к уплате.
В бухгалтерском учете, т.к. п.5 ПБУ 6/01 не содержит каких либо ограничений по учету капитальных вложений в арендованные объекты ОС, улучшения арендованного имущества учитываются в их составе, если выполняются все условия, перечисленные в п.4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Стоимость таких объектов, так же как и собственных ОС, погашается путем начисления амортизации в соответствии с п.17 ПБУ 6/01. При этом срок амортизации можно установить исходя из срока договора аренды улучшаемого имущества (п.20 ПБУ 6/01). В случае, если по окончании договора аренды, арендатором осуществляется передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения последним их стоимости, то такую передачу можно рассматривать, как безвозмездную передачу ОС.
Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет
Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.
Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.