Аудит резервов по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии предприятия ред. 3.0

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Аудит резервов по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии предприятия ред. 3.0». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

• на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;

• при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

• не погашен в срок, установленный договором;
• не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Как выявляется сомнительная задолженность

Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.

Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.

Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.

В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.

Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.

Восстановление резерва

Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:

• долг начинает постепенно погашаться;
• долг полностью погашается;
• права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.

Как создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам

Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам организации необходимо выполнить следующие действия.

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

В настоящее время утратил силу абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухучета о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Однако следует учесть, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации по-прежнему обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Указанное следует из п. 26 Положения по ведению бухучета.

В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением к форме N ИНВ-17 «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Кроме того, Минфин России обратил внимание на то, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничения на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам), признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:

• I квартал, полугодие и девять месяцев — для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала;
• месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) — для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Исходя из указанного следует, что периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Иными словами, формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе ежемесячно или ежеквартально.

А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, вправе только с начала очередного налогового периода. Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. Это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).

2. Определить срок возникновения сомнительной задолженности.

Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.

Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ.

3. Определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.

Но в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном подпункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.

А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике имеются различные точки зрения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит нормам налогового законодательства.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом ст. ст. 280 — 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Таким образом, по мнению суда, понятия «выручка отчетного (налогового) периода» и «доход от реализации» неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Аналогичные выводы следуют из:

• Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-48474/2007. Суд в данном случае также указал, что организация неправомерно включила в выручку, из которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 11309/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора;
• Постановления ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-11362/06-С3. Суд в таком случае пришел к выводу, что выручка от реализации ценных бумаг, полученная непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не подлежит включению в доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Особенности начисления резерва

Выявляются суммы подобных долгов по итогам инвентаризации расчетов. Величина резерва по сомнительным долгам рассчитывается по каждой задолженности исходя из условий заключенных соглашений и перспектив погашения, применяя действующий в компании метод расчета. К примеру, если фирмой установлена задолженность по нескольким контрагентам, то резерв следует сформировать по каждому обязательству каждого из них. То есть, скрупулезное аналитическое сопровождение здесь необходимо.

Приступая к образованию резерва следует учесть существующие различия, предусмотренные законодателями в правилах его организации в налоговом и бухучете. Продемонстрируем их в таблице:

Критерий	Учет	Основания
бухгалтерский	налоговый	в бухучете	в налоговом учете
Право образования	обязанность при наличии долга	право	п. 70 ПБУ № 34	ст. 266 НК РФ
Предмет долга	резерв формируется по любой «дебиторке», признанной сомнительной	исключительно по долгам за поставленные ТМЦ, услуги, работы
Сроки образования задолженности	сомнительной может быть признана задолженность, время платежа по которой уже прошло или пока не наступило	сомнительными признаются только долги, не погашенные в оговоренные соглашением сроки
Размер резерва	Без ограничений	Не более 1/10 от выручки
Отнесение затрат	Прочие расходы	Внереализационные расходы	П. 11 ПБУ 10/99

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв считается оценочным значением (п. 3, 4 ПБУ 21/2008), и его вариации фиксируются в бухучете того периода, когда они происходили. Поэтому начисления в резерв производят с периодичностью предоставления финансовой отчетности. При организации резерва чаще всего предприятия придерживаются требований налогового учета, поскольку порядок его формирования в бухучете строго не определен.

Методы расчета резерва применяют разные. Избранный способ следует утвердить в УП, указав критерии, которыми бухгалтер будет руководствоваться при расчете. К примеру, при методе экспертной оценки ориентируются на показатели платежеспособности дебитора, а при расчете резерва по сомнительным долгам, зависящем от периода просрочки устанавливают соответствующий процент отчислений.

При создании резерва, соблюдают такие условия:

1. В него не входят суммы полученных авансов;
2. При определении величины резерва можно ориентироваться на п. 3 ст. 266 НК РФ, придерживаясь установленного 10-типроцентного размера от выручки и условий сроков резервирования. Если же порядок образования резерва будет отличным от продиктованного в НК РФ, то возникают:
   • несоответствия из-за различного установления сроков резервирования, влекущие за собой возникновение временных разниц, следствием которых станет образование отложенных налоговых активов (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02);
   • диссонанс, если резерв превысит 10% от выручки. В этом случае резерв по сомнительным долгам (ПБУ 18/02 пп. 4,7) провоцирует образование постоянных разниц.

Отражение формирования резерва в бухгалтерском учете

Суммы резерва по сомнительным задолженностям, отраженные в бухучете, являются оценочными. Их инвентаризация позволяет более-менее достоверно прогнозировать доходы в отчетном и наступающем периоде. Отражение сумм задолженности производится в «прочих расходах» на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для этого выполняются следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63 — образован или увеличен уже имеющийся резерв.

При поступлении оплаты от контрагента, резерв на сумму поступления должен быть уменьшен. Тогда восстановление проводится с помощью учетных записей: Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…) — поступили денежные средства от дебитора и Дебет 63 Кредит 91-1 — уменьшен резерв на сумму погашенной «дебеторки».

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

• формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
• предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
• формируется с разделением долгов по аналитике;
• резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
• при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.

Учет в налогообложении

Рассмотрим вопросы создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Налоговики не требуют отражать сомнительные долги и их обеспечение. Но, если бухгалтерия сочтет это нужным, то это право гарантируется и регулируется ст. 266 НК РФ.

Определение сомнительных и безнадежных долгов не отличается от задач бухгалтерского учета. Порядок создания резерва по сомнительным долгам в НУ и БУ различается:

• если срок задолженности превосходит 3 месяца, тогда сумма резерва будет всецело равна сумме задолженности;
• если срок погашения просрочен на 45-90 дней, то в резерв может быть внесена лишь половина суммы;
• запрещено заносить перемены в резерв до 45-дневной задолженности.

Для любой сомнительной задолженности следует вести аналитический учет, чтобы незамедлительно проявлять реакцию в случае улучшения состояния должника.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам оправдан только для покрытия убытков по списанным безнадежным суммам.

Резерв по сомнительным долгам и налог на прибыль тесно связаны друг с другом. Данный момент зафиксирован в ст.266 НК РФ. Резерв по долгам уменьшает базу для налогообложения по прибыли.

Резерв по сомнительным долгам в 2021 году

Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:

Способ создания резерва по сомнительным долгам	Что собой представляет способ
Интервальный	При данном способе создания, а также использования резерва размер отчислений исчисляется ежемесячно (или каждый квартал) в процентах от задолженности, в зависимости от периода просрочки
Экспертный	Резерв создается по каждому долгу на сумму, которая не может быть погашена
Статистический	Отчисления определяются исходя из данных компании за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторки по конкретному виду

Важно! Если организация применяет первый или второй способ, то при признании долга под который создавался резерв безнадежным, списывают его за счет данного резерва. Если суммы резерва для списания долга не хватает, то оставшуюся часть списывают в прочие расходы. Если долг все же погасится, то резерв необходимо восстановить.

Порядок, по которому происходит создание резерва по сомнительным долгам, включает в себя следующие этапы.

Выданные авансы не учитываются при создании резерва сомнительных долгов

Сразу скажем, что определение сомнительной задолженности не поменялось. Как и ранее, к ней относятся любые долги перед налогоплательщиком, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не погашенные в сроки, установленные договором. Сохранилось и дополнительное условие: задолженность признается сомнительной только в случае, если она не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По-прежнему действует правило, согласно которому сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней включается в резерв в размере 50 %, а со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Но есть и нововведение. Оно предусмотрено для ситуации, когда задолженность налогоплательщика и его дебитора носит встречный характер. То есть когда не только дебитор задолжал налогоплательщику, но и сам налогоплательщик задолжал дебитору. «Старая» редакция пункта 1 статьи 266 НК РФ не запрещала включать в резерв полную сумму «дебиторки» несмотря на наличие встречной задолженности. И хотя налоговики настаивали, что это делать нельзя, судьи их не поддерживали (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.13 № 13598/12 ; «Президиум ВАС: компания вправе формировать резерв по сомнительной «дебиторке», даже при наличии встречной кредиторской задолженности »).

Резерв по сомнительным долгам не может быть сколь угодно большим. В пункте 4 статьи 266 НК РФ приведена формула для расчета предельно допустимой величины резерва. С января 2021 года эта формула изменилась (поправки внесены Федеральным законом от 30.11.16 № 405-ФЗ .). Раньше лимит составлял 10% выручки от реализации текущего налогового периода. Теперь сумма лимита определяется следующим образом:

• при формировании резерва по итогам года лимит равен 10 % выручки данного года;
• при формировании резерва по итогам отчетного периода лимит — это наибольшая из двух величин: либо 10% выручки данного отчетного периода, либо 10 % выручки предыдущего года.

Данное новшество благоприятно для налогоплательщиков. Особенно наглядно положительный характер поправок проявится в ситуации, когда срок возникновения задолженности на последнее число года составлял от 45 до 90 дней, а в первом квартале превысил 90 дней. При таких обстоятельствах величина долга, включенного в резерв по итогам первого квартала, вдвое больше той, что включена в резерв по итогам года. Но по прежним правилам «квартальный» лимит был меньше «годового», так как выручка за год чаще всего превышает выручку за квартал (см. «Как рассчитать резерв, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней — в другом »). По новым правилам, лимит первого квартала будет больше или равен лимиту предыдущего года.

На балансе ООО «Звезда» числится дебиторская задолженность покупателя в сумме 1 500 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2016 года срок возникновения задолженности составлял 50 дней. Выручка от реализации ООО «Звезда» за 2016 год равнялась 17 000 000 руб. Бухгалтер «Звезды» сформировал резерв по сомнительным долгам по итогам 2016 года, включив в него 750 000 руб. (1 500 000 руб. х 50%). Также бухгалтер определил, что лимит резерва равен 1 700 000 руб.(17 000 000 руб. х 10%). Таким образом, величина резерва не превысила лимит.

По состоянию на 31 марта 2021 года задолженность не погашена и не переведена в разряд безнадежных. При этом срок ее возникновения превысил 90 дней. Выручка от реализации в первом квартале составила 6 000 000 руб. Бухгалтер включил в резерв 1 500 000 руб. (1 500 000 руб. х 100%). Также бухгалтер определил сумму резерва, сравнив для этого две величины: 1 700 000 руб. и 600 000 руб. (6 000 000 руб. х 10%). Поскольку большая из величин равна 1 700 000 руб. она была принята за лимит. Таким образом, резерв, созданный по итогам первого квартала, «уложился» в лимит.

Если бы до сих пор действовали прежние правила, то лимит в первом квартале составил бы всего 600 000 руб. и бухгалтер смог бы включить в резерв лишь часть задолженности.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв, созданный по итогам текущего периода, нужно корректировать на сумму, оставшуюся от резерва предыдущего периода. С января этого года правила корректировки изложены несколько иначе, нежели в 2016 году (поправки внесены Федеральным законом от 30.11.16 № 405-ФЗ ).

В частности, в «старой» редакции говорилось, что неиспользованная часть предыдущего резерва может быть перенесена на следующий период. Сейчас словосочетание «может быть» отсутствует.

Кроме того, в новой редакции появился четкий алгоритм для вычисления остатка резерва предшествующего периода. Так, чтобы найти остаток, нужно взять резерв, сформированный на предыдущую отчетную дату, и отнять безнадежные долги, возникшие в текущем периоде.

Однако указанные поправки лишь уточнили формулировки, а вот само правило осталось прежним. В соответствии с данным правилом резерв, созданный на последнюю дату текущего периода, необходимо сравнить с остатком резерва предыдущего периода. Далее нужно действовать следующим образом:

• если «текущий» резерв меньше остатка, то разницу следует отнести ко внереализационным доходам;
• если «текущий» резерв больше остатка, то разницу следует отнести ко внереализационным расходам.

По состоянию на 31 декабря 2016 года компания провела инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявлено, что по одному из клиентов числится долг 3 200 000 руб. со сроком возникновения 55 дней. Бухгалтер сформировал резерв по сомнительным долгам, включив в него 1 600 000 руб. (3 200 000 руб. х 50%). Данная величина была отнесена на расходы в налоговом учете.

Инвентаризация, проведенная по состоянию на 31 марта 2021 года, показала, что указанная задолженность не погашена и не переведена в разряд безнадежных. При этом срок ее возникновения превысил 90 дней. Плюс к этому возникла новая задолженность клиента со сроком возникновения 60 дней на сумму 500 000 руб. Бухгалтер сформировал резерв, включив в него 3 450 000 руб. ((3 200 000 х 100%) + (500 000 х 50%)).

Далее он вычислил, что остаток резерва, созданного по итогам 2016 года, составляет 1 600 000 руб.(1 600 000 — 0). Разница между резервом первого квартала и остатком равна 1 850 000 руб. (3 450 000 — 1 600 000). Эта величина отнесена на внереализационные расходы в первом квартале 2021 года.

Учет сомнительных долгов в бухгалтерском учете: проводки

Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а то, как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.

Так, например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий,что этот долг будет погашен, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника. Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб. Точнее оценить возможные риски помогут специалисты вашей финансовой службы, или, если таких нет, можно обратиться к сторонним оценщикам.

Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухучета.

Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством?

Нет, нельзя.

Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.

В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:

Правила, по которым формируют резерв в бухучете	Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318)
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ)

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отражение дебиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учёте

Просроченная и безнадежная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете должна быть обязательно списана. Такое требование прописано в положении по бухгалтерскому учету. Если не провести такую процедуру вовремя, то данные учета будут искажены.

На основании инвентаризационной ведомости по каждому обязательству составляется справка, в которой указываются следующие сведения:

• наименование дебитора
• причина образования задолженности
• дата возникновения задолженности
• сумма долга
• данные первичных документов, подтверждающие факт возникновения обязательства

На основании бухгалтерской справки руководителем предприятия издаётся приказ о списании просроченной задолженности. Однако это не обозначает, что долг будет полностью аннулирован. На протяжении пяти лет сомнительная дебиторская задолженность будет отражаться на забалансовом счёте 007.

Отразить списание в бухгалтерском учёте можно по-разному. Количество проводок зависит от того, формировались ли в учёте резервы по сомнительным долгам.

Списанная дебиторская задолженность всегда относится на счет 91-2 «Внереализационные расходы». В бухгалтерском учёте делаются следующие записи:

• Дт 91-2 Кт 62(76) – сумма отражается с учётом НДС или
• Дт 63 Кт 62(76) – списание задолженности за счёт средств резервного фонда
• Дт 007 – отнесение суммы на забалансовый счет

Если по какой-либо причине списанный долг в последствии контрагентом будет оплачен, то корреспонденция счетов будет следующей: Дт 50 (51,52) Кт 91-2. В этот же момент кредитуется забалансовый счет. Если списанные суммы безнадёжных долгов превысили размер созданного резерва, то сумма превышения относится на внереализационные расходы.

По окончании отчётного года неиспользованный резерв по сомнительным долгам также списывается на внереализационные доходы, что увеличивает прибыль текущего года. В начале нового периода фонд формируется заново, однако его размер должен соответствовать остаточной сумме дебиторской задолженности.

В налоговом учёте резервы по сомнительным долгам могут быть сформированы только по тем обязательствам, которые связаны с реализацией работ и услуг. Сумма резерва в бухгалтерском учёте отражается в составе прочих расходов, а в налоговом – внереализационных.

Довольно распространенным способом снижения дебиторской задолженности является её переуступка по договору цессии другому лицу. При передаче права требования получение согласия должника не требуется. К договору цессии прилагаются документы, подтверждающие факт задолженности и размер долга. В учёте делаются следующие проводки:

• Дт 91-2 Кт 62 – списание долга на расходы
• Дт 51 Кт 91-2 – поступление денежных средств по договору переуступки долга
• Дт 99 Кт 91-9 – отражение убытка от совершенной сделки

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами – покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
   если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
5. если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Как проводится инвентаризация резерва по сомнительным долгам?

Декабрь 2022

1 2 3 4

5 6 7 8 9 10 11

12 13 14 15 16 17 18

19 20 21 22 23 24 25

26 27 28 29 30 31

Сомнительным долгом для формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики – на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней

Внимание! Следует помнить что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Похожие записи:

• Длительность процесса по лишению родительских прав
• Прекращение и окончание исполнительного производства. Просто и доступно.
• Гражданство РФ и воссоединение с семьей в 2021 году